Данъчно облагане на организациите за колективно управление на аввторски права.
Изготвянето, проверката и заверката на годишните финансови отчети на правозащитните организации, упражняващи правата на притежателите на интелектуална собственост е съпроводена с известни специфични особености и изисквания, свързани с познаването на някои нормативни документи извън тези, които традиционно регламентират провеждането на независимия одит. Организациите за колективно управление на авторски права като юридически лица възникват на основание на приетия през 2001г. Закон за юридическите лица с нестопанска цел, като те могат да бъдат само сдружения на автори и други носители на права. Правният режим на тези организации, техните правомощия и фнкции се третират от Закон за авторското право и сродните му права (ЗАПСП) в чл.40, като характерна особеност е че тези юридически лица не могат да реализират печалба и са длъжни да разделят всички средства, получени от ползвателите между членовете си, след като удържат необходимото за своята дейност. Всяка новосъздадена такава организация е длъжна в срок от два месеца да представи в Министерството на културата препис от решението на съда за регистрацията си, а след това и за всички евентуални промени в нея – тъй като логично е да се прдполага, че предвид предмета им на дейност тези организации непрекъснато привличат нови членове, обстоятелство което с оглед промените в членската маса и устава би трябвало да се отбелязва в търговския регистър. За всички съществуващи към настоящия момент в България подобни организации Министерството на културата води специален регистър. Тези организации като юридически лица с нестопанска цел са вид данъчен субект, съгласно чл.18, ал.1, т.1 от Данъчно процесуалния кодекс(ДПК), като те задължително трябва да бъдат регистрирани в съответната териториална данъчна дирекция по седалището си – чл.29, ал.3, т.4 ДПК. Настоящето изложение има за цел да изясни и маркира някои основни моменти, що се отнася до организациите за колективно управление на авторски права като данъчни субекти. За да се внесе яснота в този смисъл, тук ще си позволя да обърна внимание на законовите наредби съдържащи се най-вече в Закона за корпоративното подоходно облагане(ЗКПО).
Организациите за колективно управление на авторски права са данъчен субекти, т.е данъчно задължено лице по Закона за корпоративното подоходно облагане(ЗКПО), което се облага за печалбата и доходите си, получени от сделки по чл.1 от Търговския закон, извършвани по занятие, включително от отдаване под наем на недвижимо и движимо имущество – чл.6, ал.1, т.2 във връзка с чл.4, ал.1 ЗКПО. Имайки предвид факта, че тези организации не реализират печалба, коректно е да отбележим, че напрактика по-горните разпоредби следва да се тълкуват систематично, като според мен законодателят е очертал две категории приходи, които една такава организация може да има: приходи от т.нар. “присъща дейност” на юридическите лица с нестопанска цел(дарения, членски внос, завещания, финансирания, субсидии) и приходи от стопанска дейност, в които спадат реализираните комисионни, които тези организации начисляват във връзка с дейността им по разпределяне и отчисляване на авторските възнаграждения. В чл.3, ал.3 от Закона за юридическите лица с нестопанска цел(ЗЮЛНЦ) са очертани условията, при които ЮЛНЦ могат да извършват допълнителна стопанска дейност – тя трябва да е свързана с предмета на основната дейност, за която те са регистрирани и то само, ако приходът от тази стопанска дейност се използва за постигане на определените в устава или учредителния акт цели. Ограничението по чл.3, ал.6 от ЗЮЛНЦ, както и това по чл.40, ал.3 от ЗАПСП тези организации да не разпределят печалба систематично следва от тяхната същност, с оглед необходимостта от набиране на средства за постигане на целите им. В този контекст на мисли печалбата като икономическо понятие не е и не би трябвало да е критерий, който определя дали дейността на организациите за колективно управление на авторски права е стопанска или не. По-скоро забраната за разпределяне на печалба, а не възможността те да реализират печалба е разграничителния критерии между юридическите лица с нестопанска цел и тези със стопанска такава. От данъчноправен аспект основният ефект от тази забрана е че не се начисляват девиденти, които биха могли да се облагат с окончателен данък. Организациите за колективно управление на авторски права са “предприятия” по смисъла на чл.1, ал.2 от Закона за счетоводството, които следва да съставят индивидуален сметкоплан и годишен финансов отчет(чл.5, ал.1 и чл.23, ал.1 от Закона за счетоводството във връзка с т.т 3.2, 4.1, 5.1, 6 и 7 от националния счетоводен стандарт №9).
Облагането на юридически лица с нестопанска цел с корпоративен данък за печалбата им от допълнителна стопанска дейност извиква логичния въпрос за необходимостта от законодателно уреждане на хипотезите, при които корпоративния данък може да се преотстъпва. Тази хипотеза е предвидена в параграф 1, т.18 от допълнителните разпоредби на ЗКПО, като той визира законодателната опция, че преотстъпването на данъка е свързано с правото на данъчно задълженото лице да не внася в бюджета определените по реда на този закон и начислени суми за данъка, които остават в патримониума на данъчно задълженото лице или се разходват за цели, определени със закон. Всичко това е в подкрепа на тезата, че тъй като коментираните в настоящето изложение организации не реализират печалба, то комисионната, която реализират от въпросната посредническа дейност по разпределение на авторски възнаграждения напрактика не се облага с корпоративен данък, тъй като тя е се разходва за цели, които са свързани с поддържането на тяхната чисто административна дейност, по поддържане на техните текущи разходи. Това естествено не означава, че ако дадена организация за управление на авторски права реализира пряко някаква конкретна стопанска дейност, то тя няма да има данъчни задължения във връзка с изплащането на данък печалба към фиска. Напротив. Безспорен факт е, че лице, което извършва сделки по занятие е търговец по смисъла на ТЗ. В този ред на мисли организациите за управление на авторси права, като вид “посредник” между автора и последващия ползвател осъществява сделки и сключва съответните договори. Но тук все пак трябва да се съгласим с обстоятелството, чедори тзи организации да извършват сделки по чл.1 ТЗ, те не би трябвало да придобият качеството търговец, тъй като това противоречи на тяхната същност и “идеална цел”. Ето защо чл.4, ал.1 от ЗКПО трябва да се тълкува систематично във връзка с чл.6, ал.1, т.2 от ЗКПО, определящ организациите за колективно управление на авторски права като данъчно задължено лице само, когато извършват стопанска дейност или отдават под наем тяхно движимо или недвижимо имущество. Невнимателният прочит на разпоредбата на чл.4, ал.1 от ЗКПО ни оставя с впечатлението, че тези организации се облагат единствено за печалбата и доходите си, получени от определени сделки, извършвани по занятие – изчерпателно изброени в ТЗ, както и търговските сделки по отдаване под наем на движимо и недвижимо имущество, без да дава сметка за другите възможни форми за извършване на стопанска дейност и извличане на доходи от нея, която норма напрактика не кореспондира най-вече с и императивната разпоредба на чл.40, ал.3 от ЗАПСП. Именно тук според мен би трябвало завбъдеще заканадателят до обърне внимание на възможностите, при които корпоративния данък за печалбата от допълнителна стопанска дейност на организациите за колективно управление на авторска права да бъде преотстъпван. Параграф 1,т.18 от преходните и заключителните разпоредби на ЗКПО визира възможността да се извършва “преотстъпване на данъка”, т.е данъчно задълженото лице да не внася в бюджета определените по реда на ЗКПО и начислени суми, които остават в патримониума на данъчно задълженото лице или се разходват за цели, определени със закон. Именно този закон е ЗАПСП, който в чл.40,ал.3 предложение второ казва, че необлагаеми трябва да бъдат разходите, които като сума и резултат произтичат и са придобити на базата на реализирани търговски сделки, съответните организации “удържат за необходимото за своята дейност”. Към настоящия момент чл.59 от ЗКПО предвижда такова преотстъпване на корпоративния данък да се извършва само по отношение на юридически лица-специализирани предприятия, кооперации и особени производствени единици, членуващи в национални организации за инвалиди, в които трудоустроените лица или инвалидите са или надвишават определен процент от персонала, зает в основната дейност. Това според мен е един дискреминационен подход по отношение на юридическите лица с нестопанска цел изброени в чл.38 от ЗКПО – тези, работещи в областта на развитието и опазването на здравеопазването, образованието, науката и културата(в частност организациите за колективно управление на авторски права), техниката и т.н.
Очевидно е, че възможността за преотстъпване на корпоративния данък ще даде възможност на организациите за колективно управление на авторски права, а и тези, които работят в областта на културата, да стимулират и обогатят дейностите си, като този процес ще е двустранен по отношение и на техните членове, а това безспорно ще “съживи” гражданския оборот. Друг важен въпрос е доколко авторските права, като обект на сделки са “вид апорт” и дали в този кнтекст финансовия резултат, получаван на базата на “търговията с тях” е предмет на облагане с данък печалба по ЗКПО?Първо, статутът на физическите лица, членуващи в организациите за управление на авторски права не е подобен на собствениците на дялов капитал, характерен за корпоративните организации по Търговския закон. Тези субекти на правото са носители на едно лично субективно право от категорията на абсолютните такива, т.е те по един или друг начин се явяват титуляри на определени имуществени и неимуществени правомощия по отношение на един обект и в същото време продукт на интелектуална собственост, който се явява резултат от техния авторски труд. Именно този интелектуален продукт и свързаните с него авторски права е предмет на авторскоправна защита и “управление” от сдруженията на авторите и ползвателите. Поради факта, че автор или ползвател предоставя за управление дадени авторски права и това обстоятелство поражда неговото членствено правоотношение със съответната организация, можем да направим аналогия с дружествата на капитала, тъй като безспорно е налице едно оригинерно(първично) придобиване на членство по силата на закона, без то да е съществувало в правната сфера на друго лице. Налице е напрактика един “апорт”, защото тук става въпрос за чист вид непарична вноска, която представлява едно нематериално благо, което безспорно има пазарна стойност. Докато собствениците на дялов капитал могат да търгуват или прехвърлят с ценните книжа, които са придобили на базата на тяхната встъпителна вноска, носителите на авторски права “внасяйки” правата си за управление във въпросното юридическо лице с нестопанска цел получават на първо място адекватна юридическа защита по отношение на тях и на второ място – отчисление за ползването им под формата на т.нар. авторскоправни възнаграждения. Напрактика целта е от името и за сметка на титуляра на авторските права – физическо лице, едно трето лице да управлява същите, за което първия да получи дължимото му се възнаграждение, а вторият комисионна за разходите по осъществяването на управлението, без да реализира друга печалба. Членовете на организациите за колективно управление на авторски права регистрират своите творби и параметрите на тяхното ползване, но от този акт, не произлиза факта, че сдружението притежава някакъв нематериален дълготраен актив – интелектуална собственост на отделния автор – така, както това е формулирано в международните и в националните счетоводни стандарти. Подобен род активи се появява при продажба с търговска цел на предприятие-търговец, употребяващо интелектуалната собственост за своите сделки по занятие, когато то ги откупува от притежателя с изключителното право за ползване за определен период, при което авторът не може да ги предлага на друг търговец през този период. Втората особеност е, че не се прилага “предварителна оценка на авторското право” и размера на получените възнаграждения зависи от общо договорените суми през годината и степента на използване на отделни произведения в общия информационен обем отчетени творби. В този контекст защитата на правата на авторите най-общо се свежда до договаряне на известно възнаграждение, изплатено от страна на ползвателите, срещу преотстъпването на неизключителни или изключителни права за ползване на произведението.
Друга особеност е свързана с имуществото на този тип юридически лица, което до голяма степен оказва влияние върху определяне размера на облагаемата печалба в хипотезата на чл.23 от ЗКПО, състоящо се предимно от дълготрайни материални и нематериални активи, необходими за осъществяването на текущата им дейност и парични средства, събирани и изплащани на притежателите на интелектуалната собственост. По отношение на непаричните активи се изисква тяхната стойност да съвпада със стойността на сумата, записана като собствен капитал в баланса на ЮЛ. Преоценката на активите, създаващи допълнителен резерв, или тяхната обезценка не оказват съществено влияние върху имущественото състояние на предприятието, тъй като дълготрайните активи имат предимно подчинено състояние в текущата дейност. Въпреки това, възможно е и в определени моменти е желателно начисляването на амортизационни отчисления, които дават реална представа за състоянието на оборудването и за степента на употребата му. Тъй като изхабяването на оборудването не влияе върху финансовия резултат, неговото отчитане става за сметка на т.нар. собствен капитал и се отписва по дебита на сметка. Паричните активи на организациите за колективно управление на авторски права са величина с твърде променлива стойност, в зависимост от динамиката на събиране и изплащане на дължимите права. Финансовия резултат би трябвало да се намали при данъчното преобразуване с дивидентите, получени в рездултат на разпределение на печалбата от организациите за колективно управление на авторски права по отношение на местни лица-автори или ниперсонифицирани дружества –ползватели. По принцих организациите за управление на авторски права рядко имат фактурирани вземания, тъй като спецификата на договорянето на възнагражденията не позволява те да бъдат определени преди изчисляване на резултата от ползването на определени права. Обикновено фактурираните вземания се начисляват в баланса като приходи за бъдещи периоди, тъй като е невъзможно за този тип предприятия да се формира резултат преди действителното получаване на авторските права като глобална сума. Някои контролни органи виждат в този ред на признаване на приходи нарушение на принципа на текущото начисляване, но те забравят изричната разпоредба на чл.40 от ЗАПСП, че колективните организации от този тип не формират печалба, а разпределят всички постъпления между своите членове, след като удържат необходимото за текущата дейност на сдружението. Ето защо в този случай се дава приоритет на паричния поток, който е решаващ за функционирането на предприятието. Поради всичко това най-обемистият информационен масив в баланса са пасивите, възникнали като авторски възнаграждения, предстоящи за изплащане и балансирани с паричната маса от събраните възнаграждения в отчетния период. Тъй като това са задължения, оценявани по тяхната номинална стойност, към датата на възникването им, те не подлежат на обезценка от страна на управленския и счетоводен административен орган и се изплащат в пълния размер на фиксираната парична единица, независимо от възможното обезценяване на националната валута.
Валутните задължения, възникнали от ползването на интелектуална собственост извън пределите на страната, подлежат на оценка спрямо измененията на валутните курсове съгласно разпоредбите на международните и национални счетоводни стандарти. Обемът на авторските пасиви зависи от броя на членовете на сдружението, а също и от степента на активност на администрацията по своевременното обработване и изплащане на текущите възнаграждения. Въпреки че може да се сблъска с доста обемист документален материал, класиран в една или няколко аналитични сметки, рисковете за одитора са сравнително по-малки в сравнение с тези в стопанската сфера, тъй като след изясняването на състоянието на текущите задължения спрямо бюджета, следва проверка предимно на задълженията към персоналните носители на авторско право, което е еднородна по вид процедура и не предполага множество вариации при документиране на задълженията.
Автор: адвокат Атанас Костов